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【央视新闻客户端】

Tax Horizon：2015年12月 ，山东省烟台市芝罘区人民法院就一起涉及两家意大利公司境外吸收合并的税务行政案件作出一审判决
，认定该合并交易导致中国居民企业股权被直接转让，不得适用特殊性税务处理 。该案是我国法院对跨境重组特殊性税务处理问题作出司法判决的一个典型案例 ，涉及交易性质认定、跨境重组特殊性税务处理适用规则以及法律解释的溯及力等多方面问题
，对于理解跨境重组能否享受特殊性税务处理有重要启示性意义
。一 、案件基本情况与交易模式（一）交易主体本案涉及的主要主体包括三方：一是原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司（以下简称"意大利控股公司"），系注册于意大利的法人企业；二是意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司（以下简称"意大利投资公司"） ，亦为注册于意大利的法人企业，系意大利控股公司的全资子公司；三是烟台张裕集团有限公司（以下简称"张裕集团"）
，系注册于中国山东省烟台市的居民企业。交易发生前，意大利投资公司持有张裕集团33%的股权 。该股权系意大利投资公司于2005年9月29日经山东省对外贸易经济合作厅批准 ，以人民币481,424,260元的对价取得
。意大利控股公司作为母公司
，通过全资持有意大利投资公司的股权，间接持有张裕集团33%的股权。（二）交易过程2012年7月17日 ，意大利控股公司与意大利投资公司分别通过股东大会决议
，决定由意大利控股公司对意大利投资公司实施吸收合并 。根据合并方案，意大利控股公司作为存续公司 ，接受意大利投资公司的全部资产与负债
，其中包括意大利投资公司持有的张裕集团33%股权。意大利投资公司作为被合并公司，在合并完成后依法注销法人资格
。张裕集团的股东由意大利投资公司变更为意大利控股公司 ，后者直接持有张裕集团33%的股权。根据原告在诉讼中的陈述
，本次吸收合并的商业目的在于优化集团内部结构，简化控股及管理机制 。合并过程未改变相关企业的实质经营活动 ，也未改变公司的主要股东结构
。（三）税务处理与争议起因山东省烟台市芝罘国家税务局（以下简称"芝罘国税局"）在税务管理过程中关注到上述合并交易。2013年9月9日，芝罘国税局作出烟芝国税外通（2013）002号《税务事项通知书》
，认定意大利控股公司通过股东大会决议吸收合并意大利投资公司，致使张裕集团的股东由意大利投资公司变更为意大利控股公司 ，该行为构成直接股权转让
，且转让价格不符合独立交易原则 。芝罘国税局依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称"698号文"）第七条的规定 ，对该合并事宜进行纳税调整
。通知书以张裕集团2012年6月30日账面净资产数额2,863,169,524.88元为基准
，按照33%的持股比例计算股权转让收入，减除股权成本481,424,260元后 ，按照10%的税率计算确定意大利控股公司应缴纳企业所得税46,342,168.32元
，并通知其于2013年9月25日前进行纳税申报。2013年9月22日，意大利控股公司实际缴纳了上述税款 。随后 ，意大利控股公司就该税务事项通知书提起行政复议
。2014年
，烟台市国家税务局作出行政复议决定，维持了芝罘国税局的征税决定。意大利控股公司仍不服 ，遂向烟台市芝罘区人民法院提起行政诉讼，请求撤销税务事项通知书并退还已缴纳的税款 。二
、税务争议焦点分析本案的核心争议在于
，两家意大利公司之间的境外吸收合并导致中国居民企业股东发生变更，是否可以适用59号文规定的特殊性税务处理
。围绕这一核心问题 ，征纳双方在交易性质认定、法律适用 、规则解释等多个层面展开了辩论。（一）交易性质的认定：合并抑或股权转让交易性质的认定是本案的首要争议点 。原告方认为
，本次交易属于两家意大利公司之间的吸收合并，是59号文所规定的企业重组类型中的"合并" ，应当适用关于合并重组的税务处理规则。而税务机关则认为
，该合并交易实质上导致了中国居民企业股权的转让，应当按照股权转让进行税务处理
。59号文第一条对企业重组的类型进行了列举 ，包括企业法律形式改变、债务重组
、股权收购、资产收购 、合并
、分立等。其中
，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付 ，实现两个或两个以上企业的依法合并 。从字面含义来看
，意大利控股公司吸收合并意大利投资公司，接受其全部资产与负债 ，符合合并的基本特征
。然而，59号文在定义重组类型时统一使用了"企业"的表述
，并未明确区分居民企业和非居民企业。对于境外非居民企业之间发生的合并交易，是否当然适用59号文中关于合并的规定 ，实践中存在不同理解 。一种观点认为
，59号文作为规范企业所得税的规范性文件，其适用范围应当限于中国企业所得税的管辖范围 ，境外企业之间的合并本身并不直接受59号文调整
，只有当该合并导致中国居民企业股权或资产发生转移时，才涉及中国的税务处理问题
。税务机关在本案中即持后一种观点。税务机关认为 ，从中国税务管辖的角度看
，本次合并交易的实质是意大利投资公司将其持有的张裕集团33%股权转让给意大利控股公司，因此应当按照股权转让所得征收企业所得税 。这一认定的逻辑基础在于 ，尽管合并交易发生在境外两家企业之间
，但该交易导致了中国居民企业的股东发生变更，产生了股权转让的经济效果 ，中国作为被投资企业所在地，对该项股权转让所得享有征税权
。（二）特殊性税务处理的适用条件原告方主张
，本次交易符合59号文第五条规定的特殊性税务处理条件，应当适用特殊性税务处理 ，暂不确认股权转让所得。59号文第五条规定了企业重组适用特殊性税务处理的五项基本条件：一是具有合理的商业目的
，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购 、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内 ，不得转让所取得的股权 。原告认为
，本次吸收合并具有合理的商业目的，旨在优化集团内部结构
、简化控股及管理机制 ，并非以避税为主要目的；合并后相关企业的实质经营活动未发生改变；合并前后的最终控制人未发生变化
。因此
，本次交易符合特殊性税务处理的基本条件。然而，税务机关认为 ，仅符合第五条的基本条件并不足以适用特殊性税务处理 。对于涉及跨境的重组交易
，还必须同时满足59号文第七条规定的额外条件。59号文第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易 ，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件
，才可选择适用特殊性税务处理规定：一是非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化 ，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；二是非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；三是居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；四是财政部、国家税务总局核准的其他情形
。税务机关认为
，本案中的合并交易导致中国居民企业股权在境外两家非居民企业之间发生转移，属于"涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易" ，应当适用第七条的规定。而本案的交易结构并不符合第七条列举的任何一种情形
，因此不得适用特殊性税务处理 。（三）跨境重组规则的适用范围59号文第七条的适用范围是本案的关键争议点之一，即第七条中"中国境内与境外之间的股权和资产收购交易"是否包括因境外企业合并而导致中国居民企业股权被转让的情形
。原告方的观点可以归纳为两个层面：第一 ，59号文将"股权收购"和"合并"作为两种不同的重组类型分别定义
，第七条的标题明确指向"股权和资产收购交易"，从字面理解 ，该条规定不应适用于合并交易；第二
，59号文第五条关于特殊性税务处理的基本条件适用于所有类型的重组，包括合并 ，而第七条的额外条件仅针对跨境的股权和资产收购，不当然适用于跨境合并。因此
，境外企业之间的合并应当直接适用第五条的规定，无需满足第七条的额外条件 。税务机关则认为 ，第七条的适用不应局限于字面意义上的"股权收购"交易形式
，而应当关注交易的经济实质
。境外企业合并导致中国居民企业股权发生转移，其经济效果与股权转让并无二致 ，均属于中国居民企业股权在不同主体之间的移转。如果允许境外合并绕开第七条的限制性规定
，将导致跨境重组的税务监管出现漏洞，违背税收公平原则和反避税的立法精神 。这一争议实质上涉及税法解释方法的选择
。严格的文义解释倾向于支持原告的观点 ，即第七条仅适用于股权收购和资产收购两种重组类型
，不适用于合并。而实质课税原则和目的解释方法则倾向于支持税务机关的观点，即应当根据交易的经济实质来判断是否属于跨境股权转让 ，进而适用第七条的规定 。（四）72号公告的溯及力问题在本案的审理过程中
，国家税务总局2013年第72号公告（以下简称"72号公告"）的适用问题成为双方争议的又一焦点
。72号公告第一条规定："本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第（一） 、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立
、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。"税务机关援引72号公告的上述规定，主张因境外企业合并导致中国居民企业股权被转让的情形 ，属于59号文第七条第（一）项规定的情形，应当适用第七条的规定 。这一援引的目的在于佐证其关于交易性质的认定
，即境外合并导致中国居民企业股权变更的，应当按照股权转让进行税务处理 ，并适用跨境重组的特殊性税务处理规则。原告则对72号公告的适用提出异议
，认为72号公告的发布时间晚于本案合并行为的发生时间，不应溯及适用于本案
。本案的合并交易发生于2012年7月 ，而72号公告发布于2013年12月12日。根据法不溯及既往的原则
，税务机关不得以在后发布的规范性文件作为对在先交易进行征税处理的依据 。这一争议涉及两个层面的问题：一是72号公告的性质是对59号文第七条的解释还是创设新的规则；二是如果属于解释性规定，是否可以适用于其发布前发生的交易
。如果72号公告仅是对59号文第七条原有含义的澄清和细化 ，而非创设新的纳税义务
，则其可以适用于公告发布前发生的、尚未处理完毕的税务事项。反之，如果72号公告扩大了第七条的适用范围 ，增加了纳税人的负担
，则根据税收法定原则和法不溯及既往原则，不应溯及适用 。三 、法院判决理由与结果（一）一审判决结果烟台市芝罘区人民法院经审理后作出一审判决 ，驳回了原告意大利控股公司的诉讼请求
。法院支持了税务机关的观点，认定本次吸收合并实质上导致意大利子公司持有的中国居民企业33%的股份被转让
，根据59号文有关跨境重组的具体规定，相关纳税人无法适用特殊性税务处理。关于72号公告的适用问题 ，法院同样支持了税务机关的观点
，未接受原告关于72号公告发布时间晚于合并行为而不能适用的主张 。法院认为，72号公告的相关规定可以适用于本案
。综上 ，法院认定税务机关的征税行为具有事实和法律依据
，原告的诉讼请求不能成立，判决驳回原告的全部诉讼请求。原告已缴纳的企业所得税46,342,168.32元不予退还 。（二）判决的核心逻辑从法院的判决理由来看 ，其核心逻辑可以归纳为以下几个方面：第一
，以经济实质为标准认定交易性质
。法院没有拘泥于合并交易的法律形式，而是从中国税务管辖的角度出发 ，关注交易对中国居民企业股权归属产生的实际影响。法院认为
，境外企业之间的吸收合并导致中国居民企业的股东发生变更，这一效果与直接转让中国居民企业股权在经济实质上是相同的 ，因此应当按照股权转让进行税务处理 。第二，跨境重组应当适用更严格的特殊性税务处理规则。法院认可了59号文第七条对跨境重组的特殊规制
，认为涉及中国境内与境外之间的股权交易，除需满足第五条的基本条件外 ，还必须符合第七条的额外条件
。这一立场体现了司法机关对跨境税源监管的重视
，以及对税收主权维护的倾向。第三，72号公告可以作为认定交易性质的依据 。法院未采纳原告关于法不溯及既往的抗辩 ，而是认可了72号公告对59号文第七条的解释效力
。这一认定的潜台词是
，72号公告是对59号文第七条原有含义的澄清，而非创设新的规则 ，因此可以适用于公告发布前发生的交易。结语意大利意迩瓦萨隆诺公司吸收合并案是我国跨境重组税务领域的一个典型案例 。该案围绕境外合并导致中国居民企业股权变更是否可以适用特殊性税务处理这一核心问题
，涉及交易性质认定
、跨境重组特殊性税务处理适用规则以及法律解释的溯及力等多方面问题
。法院的判决体现了对跨境税源监管的重视，以及以经济实质为标准认定交易性质的司法倾向。未来 ，有必要在总结实践经验的基础上
，进一步梳理和完善跨境重组的税务处理规则，明确各类交易的税务处理方式 ，平衡好鼓励重组与防范避税的关系，提升税法的确定性和可预期性 。对于纳税人而言
，在进行涉及中国资产的跨境重组时，应当增强税务合规意识 ，充分评估税务影响
，审慎设计交易结构，必要时寻求专业税务咨询 ，以有效控制税务风险
。注：国际业务公众号生态圈为企业“走出去”或者已经海外布局的企业
，提供各种咨询。例如，外汇政策咨询、37号文登记和境外直接投资ODI证书申请 、资金出境、全球架构
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